پديدآورندگان: منیژه رامشه
دكتر مهدی عرب‌صالحی

مقدمه
حسابداری سرقفلی، یکی از موضوعهای بحث‌برانگیز حسابداری بوده که از دیرباز مورد توجه جامعه حسابداری قرار گرفته و رویه‌های متفاوتی در طول زمان برای این مسئله در پیش گرفته شده ‌است. پیش از پذیرش گسترده استانداردهای بین‌المللی در سالهای اخیر، آزادی عمل در مورد حسابداری سرقفلی، شرکتها را به انتخاب رویه‌ای که به مطلوبترین نتیجه منجر می‌شد، تشویق می‌کرد.تشکیل هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری با هدف یکپارچه‌سازی و هماهنگی رویه‌های حسابداری در سراسر جهان، اقبال عمومی کشورهای مختلف به استانداردهای این مرجع در سالهای اخیر و نیز تلاشهای مشترک هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا¹و هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری² جهت همگرایی استانداردهای وضع‌شده در حوزه‌های مختلف، منجر به حذف بسیاری از تفاوتها و موارد سوءاستفاده قبلی در حوزه حسابداری سرقفلی شده‌ است. اما مقایسه میان استانداردهای این دو مرجع نشان می‌دهد که هنوز همگرایی کاملی در حوزه حسابداری سرقفلی، میان آنها پدید نیامده ‌است (Callaghan and Treacy, 2007).
از سوی دیگر، نتایج تحقیقات مختلف، برخی عوامل بالقوه فرصت‌طلبی تحت قوانین این استانداردها را آشکار کرده‌اند، این امر حاکی از آن است که همچنان راه برای سوءاستفاده مدیریت باز بوده و استانداردها از کیفیت لازم برخوردار نیستند. با پذیرش گسترده استانداردهای بین‌المللی، نگاه نظری به موضوع سرقفلی نیز تغییر جهت داده ‌است؛ محققان و صاحبنظران در این حوزه به جای ایجاد مباحث نظری جهت انتخاب رویه‌های مختلف حسابداری سرقفلی، به بررسی جنبه‌های مختلف استانداردهای جدید در این زمینه پرداخته و به نظریه‌پردازی در مورد مفروضات این مجموعه مبادرت كرده‌اند. این مقاله ضمن ارائه مفاهيم کاملی از استانداردهای جدید هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری و هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا در حوزه سرقفلی، نتایج تحقیقات مختلفی را که به‌منظور شناخت دقیقتر جنبه‌های مختلف آنها و تعیین عوامل بالقوه فرصت‌طلبی تحت آنها صورت گرفته است، بیان می‌‌كند.

استانداردهای حسابداری سرقفلی
استانداردهای حسابداری مالی امریکا
هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی امریکا در ژوئن 2001، بیانیه استاندارد حسابداری مالی شماره 3141 (SFAS 141) با عنوان «ترکیبهای تجاری» و بیانیه استاندارد حسابداری مالی شماره 142 با عنوان «سرقفلی و سایر داراییهای نامشهود» را منتشر کرد. در استاندارد شماره 141 مازاد بهای تمام‌شده یک واحد تحصیل‌شده بر خالص مبالغ تخصیص‌یافته به داراییها و بدهیهای درخور شناسایی آن واحد، به‌عنوان یک دارایی تحت عنوان سرقفلی شناسایی می‌‌شود. استاندارد شماره 142 سرقفلی را یک دارایی نقصان‌ناپذیر با عمر نامحدود دانسته که نباید مستهلک شود.
طبق این استاندارد، ابتدا سرقفلی حاصل از فرایند تحصیل باید براساس فرایندی منطقی به واحدهای گزارشگر تخصیص یابد. سرقفلی واحد گزارشگر باید به‌صورت سالانه مورد آزمون کاهش ارزش قرار گیرد. آزمون کاهش ارزش طبق این استاندارد، یک فرایند دو مرحله‌ای است. در اولین مرحله آزمون به‌منظور تعیین زیان کاهش ارزش بالقوه، ارزش منصفانه واحد گزارشگر با ارزش دفتری آن (شامل سرقفلی تخصیص‌یافته) مقایسه می‌شود.
اگر ارزش منصفانه واحد گزارشگر بیش از ارزش دفتری آن باشد، سرقفلی واحد کاهش ارزش نداشته و اجرای مرحله دوم آزمون لازم نخواهد بود. اما اگر ارزش دفتری واحد گزارشگر مازاد بر ارزش منصفانه آن باشد، مرحله دوم آزمون جهت اندازه‌گیری زیان کاهش ارزش سرقفلی لازم‌الاجرا خواهد بود. در مرحله دوم، ارزش منصفانه تلویحی4 سرقفلی با ارزش دفتری آن مقایسه می‌شود. اگر ارزش دفتری سرقفلی مازاد بر ارزش منصفانه تلویحی آن باشد، زیان کاهش ارزش معادل این مازاد باید شناسایی شود. ارزش منصفانه تلویحی سرقفلی باید به همان شیوه‌ای که مبلغ سرقفلی در فرایند ترکیب تجاری تعیین می‌شود (مازاد ارزش منصفانه واحد گزارشگر بر خالص داراییهای واحد گزارشگر به استثنای سرقفلی)، محاسبه شود.
استانداردهای بین‌المللی حسابداری
هیئت تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابداری، استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی شماره ³ با عنوان «ترکیبهای تجاری» را در 31 دسامبر 2004 منتشر کرد. در این استاندارد سرقفلی تحصیل‌شده در یک ترکیب تجاری به‌صورت «مازاد بهای تمام‌شده ترکیب تجاری بر منافع واحد تحصیل‌کننده در ارزش منصفانه خالص داراییهای قابل تشخیص واحد تحصیل‌شده» تعریف شده ‌است كه از تاریخ تحصیل باید به‌عنوان دارایی شناسایی شود. این استاندارد، استهلاک سرقفلی تحصیل‌شده را ممنوع و ملزم می‌کند که سرقفلی جهت بررسی کاهش ارزش به‌صورت سالانه مطابق استاندارد شماره 36 مورد آزمون قرار گیرد.
استاندارد بین‌المللی شماره 36 باعنوان «کاهش ارزش داراییها» در 31 دسامبر 2004 منتشر شد. طبق این استاندارد به‌منظور انجام آزمون کاهش ارزش، سرقفلی تحصیل‌شده در یک ترکیب تجاری از تاریخ تحصیل باید به هر یک از واحدهای ایجادکننده وجوه نقد تخصیص یابد. طبق این استاندارد، یک واحد ایجادکننده وجوه نقد که سرقفلی به آن تخصیص یافته‌است، باید به‌صورت سالانه و نیز هر زمان دیگری که نشانه‌ای بر وجود کاهش ارزش آن وجود داشته باشد، مورد آزمون کاهش ارزش قرار گیرد. اگر مبلغ بازیافتنی واحد بیش از ارزش دفتری آن (كه شامل سرقفلی تخصیص‌یافته به آن نیز هست) باشد، در این حالت واحد مزبور و سرقفلی تخصیصی آن، کاهش ارزش نداشته است. اما برعکس، اگر مبلغ دفتری واحد مازاد بر مبلغ بازیافتنی آن باشد، زیان کاهش ارزش شناسایی خواهد شد.
استانداردهای ایران
در سال 1384، پروژه هماهنگی استانداردهای ملی حسابداری با استانداردهای بین‌المللی شروع شد. استاندارد حسابداری شماره 19 با عنوان «ترکیبهای تجاری» که جزء استانداردهای تجدیدنظرشده است، جایگزین استاندارد حسابداری شماره 19 قبلی شد. در این استاندارد هر گونه مازاد بهای تمام‌شده ترکیب تجاری نسبت به سهم واحد تحصیل‌کننده از ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص در تاریخ انجام معامله به‌عنوان یک دارایی با نام سرقفلی شناسایی و به بهای تمام‌شده پس از کسر استهلاک انباشته و زیان کاهش ارزش انباشته منعکس می‌شود (کمیته تدوین استانداردهای حسابداری، 1386).