کاهش ارزش سرقفلی طبق استانداردهای بین‌المللی حسابداری
از آنجا که استفاده گسترده از استانداردهای بین‌المللی به‌تازگی انجام‌ شده، راجع به آزمونهای کاهش ارزش سرقفلی تحت این استانداردها، تحقیقات کافی انجام نشده و لذا به‌خوبی درک نشده‌اند. به‌علاوه، کاهش ارزش سرقفلی نشان‌دهنده حوزه‌ای است که در آن همگرایی کاملی میان چارچوب استانداردهای بین‌المللی و اصول پذیرفته‌شده حسابداری امریکا حاصل نشده ‌است. این بدان معناست که نتایج مطالعات تمرکزیافته بر استانداردهای مربوط وضع‌شده توسط هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی امریکا که تاکنون منتشر شده‌اند، به‌صورت کامل به استانداردهای بین‌المللی عمومیت نمی‌یابد. در حالی‌که معماری استانداردهای بین‌المللی در ابعاد گسترده به‌نسبت ساده به‌نظر می‌رسد، بازرسی دقیقتر به‌ویژه از مقررات مربوط به استاندارد بین‌المللی شماره 36 (کاهش ارزش داراییها)، پیچیدگی زیاد آن را آشکار می‌سازد. این پیچیدگی به‌ویژه در تعیین اینکه آیا کاهش ارزش اتفاق افتاده است یا خیر، بیشتر خواهد بود. در این راستا، استاندارد مربوط واحد تجاری را به انجام سه اقدام اساسی که قبلاً به‌صورت کامل تشریح شد، راهنمایی می‌کند:
الف) تخصیص سرقفلی به واحدهای ایجادکننده وجوه نقد،
ب) مقایسه مبلغ بازیافتنی واحد ایجادکننده وجوه نقد با مبلغ دفتری واحد، و
ج) مازاد ارزش دفتری واحد بر مبلغ بازیافتنی آن به‌عنوان زیان کاهش ارزش ابتدا به سرقفلی و سپس به سایر داراییهای واحد تخصیص می‌یابد.
اخیراً مطالعه‌ای بر اساس اطلاعات افشاشده مجموعه‌ای از بزرگترین شرکتهای استرالیا طی سال 2006 انجام گرفت (Carlin and Finch, 2007). هدف از انجام این مطالعه، حرکت به سمت نظریه‌پردازی در زمینه انتخابهای اساسی بود که زیربنای انجام آزمونهای کاهش ارزش سرقفلی تحت استانداردهای بین‌المللی هستند. نتایج تحقیق مزبور، سه موضوع اساسی را که می‌تواند در تحقیقات گسترده آینده به‌عنوان متغیرهای مهم و درخورتوجه در نظر گرفته شوند، روشن می‌سازد.
درجه اجتماع واحدهای ایجادکننده وجوه نقد
بررسی در نمونه مورد نظر نشان می‌دهد تعداد واحدهای ایجادکننده وجوه نقد که جهت انجام آزمونهای کاهش ارزش مورد استفاده قرار گرفته و در صورتهای مالی آنها افشا شده، در سطح شرکتهایی که از نظر اندازه و نیز نوع و قلمرو فعالیت اساسا مشابهند، بسیار متفاوت است. بنابراین انتخاب این واحدها و درجه ترکیب و اجتماع آنها تحت یک واحد در سطح شرکتهای مشابه، بسیار متفاوت است. این امر نشان می‌دهد زمانی که واحدهای ایجادکننده وجوه نقد با هدف آزمون کاهش ارزش تعریف و انتخاب می‌شوند، این انتخاب به‌صورتِ تصادفی انجام نمی‌گردد.
به‌عنوان یک مثال ساده، اگر در یک شرکت دو بخشی را که می‌توانیم به‌صورت دو واحد ایجادکننده وجوه نقد مستقل در نظر بگیریم (در حالی که یکی عملیات بسیار سودآور و باثبات داشته و بخش دیگر حاشیه پایین‌تری داشته و نتایج عملیات آن ثبات کمتری داشته باشد) در قالب یک واحد ایجادکننده وجوه نقد با یکدیگر ترکیب کنیم، ممکن است نتایج ثابت و سودآور یک بخش، تغییرپذیری ذاتی بخش دیگر را هموار کند. بنابراین بر اساس تحقیق صورت‌گرفته به‌نظر می‌رسد که درجه اجتماع واحدهای ایجادکننده وجوه نقد یک متغیر مهم در مطالعات تمرکزیافته بر آزمونهای کاهش ارزش سرقفلی باشد.
سطح و پراکندگی نرخهای بهره مورد استفاده در تعیین مبلغ بازیافتنی
نتایج تحقیق مزبور نشان می‌دهد که شرکتهای کمی از شرکتهای مورد تحقیق به افشای نرخهای بهره به‌کاررفته در تنزیل جریان وجوه نقد پرداخته‌اند و از میان همین تعداد معدود نیز بیشتر تنها از یک نرخ بهره به‌عنوان مبنایی برای تنزیل جریانهای نقدی تخمینی برای همه واحدهای ایجاد وجوه نقد در سازمان استفاده کرده‌اند. در حالی که طبق استاندارد بین‌المللی شماره 36، نرخ بهره پذیرفته‌شده در یک واحد ایجادکننده وجوه نقد باید مربوط به ریسک تجاری آن واحد خاص باشد و نباید از هزینه سرمایه کل شرکت در این جهت استفاده شود. بر اساس حساسیت زیاد جریانهای نقدی تنزیل‌شده نسبت به نرخ بهره، حتی اختلافات جزئی میان نرخهای بهره واقعی و آنچه در تنزیل جریانهای وجوه نقد مورد استفاده واحد قرار می‌گیرد، موضوعی نگران‌کننده است. بنابراین به‌نظر می‌رسد که این متغیر نیز از جمله موارد مهمی است که در تحقیقات آینده باید مورد توجه قرار گیرد.
شخصیت موسسه حسابرسی واحد تجاری
نتایج تحقیق مزبور نشان می‌دهد که درجه پذیرش و قبول موارد افشای مربوط به آزمونهای کاهش ارزش الزامی در استاندارد بین‌المللی شماره 36 توسط حسابرسان به‌صورت قابل‌توجهی بستگی به شخصیت موسسه حسابرسی و واحد تجاری صاحبكار خواهد داشت. محققان این تحقیق معتقدند از آنجا که موسسه‌های حسابرسی که جهت انجام این مطالعه مورد استفاده قرار گرفتند، جزء 4 موسسه بزرگ حسابرسی بوده‌اند و مطالعات انجام‌شده نشان می‌دهند که نتایج حسابرسی موسسه‌های بزرگ کیفیت مشابهی دارند (Krishnan,1994)، نتیجه حاصل از این مطالعه در این بخش، نتیجه تعجب‌آوری است.
آنها بر این باورند که اگرچه به نظر می‌رسد شمول این متغیر در این دسته واضح و روشن نباشد، ولی محققانی که به‌صورت دقیقی به بررسی این عامل بپردازند به نتایج جالبی دست خواهند یافت. تحقیق مزبور، عوامل سه‌گانه پیشگفته را از جنبه‌های مهم و انتخابهای اساسی قوانین کاهش ارزش سرقفلی تحت استانداردهای بین‌المللی دانسته و معتقد است جهت نظریه‌پردازی در مجموعه قوانین کاهش ارزش، توجه ویژه‌ای به این عوامل باید مبذول شود.

نتیجه‌گیری
مشکل سرقفلی در دنیای حسابداری مشکل جدیدی نیست و دانشگاهیان و محققان آن را از دهه 1890 مورد بحث و بررسی قرار داده‌اند. تلاشهای گسترده‌ای که در سالهای اخیر توسط هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی امریکا و هیئت تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابداری برای ارائه مجموعه منحصر به فردی از استانداردهای حسابداری با کیفیت مناسب صورت گرفته از یک سو و اقبال عمومی کشورها از استانداردهای بین‌المللی از سوی دیگر، نویدبخش حل مشکلات سرقفلی و یکپارچگی رویه‌های مورد استفاده آن در کشورهای مختلف خواهد بود (فروغی و رامشه، 1389).
قوانین کاهش ارزش سرقفلی تحت استاندارد شماره 142 و استاندارد بین‌المللی شماره 36 از جمله موارد عدم توافق حسابداری سرقفلی تحت مجموعه استانداردهای این دو مرجع بوده و عوامل بالقوه فرصت‌طلبی و سوءاستفاده تحت مجموعه‌ این قوانین، آنها را به یکی از بحث‌برانگیزترین جنبه‌های این استانداردها تبدیل کرده است که توجه خاص و ویژه مراجع استاندارد گذاری مذکور برای حل مشکلات موجود را می‌طلبد.
در نهایت بسیار با اهمیت است که روشهای حسابداری سرقفلی هرچند یک‌بار مورد مرور و بازنگری قرار گیرد تا اگر موضوع جدیدی در مورد سرقفلی به‌وجود آمد، در استانداردها منظور و تغییرات لازم جهت پوشش نیازهای ایجادشده اعمال گردد.

پانوشتها
1- Financial Accounting Standards Board (FASB)
2- International Accounting Standards Board (IASB)
3- Statement of Financial Accounting Standards No.141
4- Implied Fair Value
5- Accounting Principle Board No.16
6- Securities and Exchange Commission (SEC)
7- Exposure Draft No. 201

منابع
• فروغی داریوش و منیژه رامشه، حسابداری سرقفلی از منظر بین‌الملل، دانش و پژوهش حسابداری، سال ششم، شماره 20، 1389
• کمیته تدوین استانداردهای حسابداری، استانداردهای حسابداری شماره 1 تا 32، سازمان حسابرسی، نشریه شماره 60، استانداردهای شماره 17 و 19، 1386
• Accounting Principles Board (APB), Opinions 16, Business Combinations, 1970
• Accounting Principles Board (APB), Opinions 17 , Intangible Assets, 1970
• Callaghan S., and M. Treacy, Towards Convergence: IFRS to US GAAP Differences, Accountancy Ireland, Vol. 39, No. 6, 2007, pp. 10-15
• Carlin T. M., and N. Finch, Towards a Theory of Goodwill Impairment Testing Choices under IFRS, The Journal of Theoretical Accounting Research, Vol. 3, No. 1, 2007, pp. 74-97
• Financial Accounting Standards Board (FASB), Statement of Financial Accounting Standards, Business Combinations, No. 141, 2001
• Financial Accounting Standards Board (FASB), Statement of Financial Accounting Standards, Goodwill and Other Intangible Assets, No. 142, 2001
• Gynther R., Some Conceptualising on Goodwill, The Accounting Review, Vol. 44, No. 2, 1969, pp. 247-255
• International Accounting Standards Board (IASB), International Financial Reporting Standard, Business Combinations, No. 3, 2004
• International Accounting Standards Board (IASB), International Accounting Standard, Impairment of Assets, No. 36, 2004
• International Accounting Standards Board (IASB), International Accounting Standard, Intangible Assets, No. 38, 2004
• Jordan C. and S. Clark, Big Bath Earnings Management: The Case of Goodwill Impairment under SFAS No. 142, Journal of Applied Business Research, Vol. 20, No. 2, 2004, pp. 63-9
• Krishnan J., Auditor Switching and Conservatism, The Accounting Review, Vol. 69 (1), 1994, pp. 200-215
• Leake P., Commercial Goodwill: Its History, Value and Treatment in Accounts, Gee & Co, London, 1948
• Miller M., Goodwill-an Aggregation Issue, The Accounting Review, Vol. 48, No. 2, 1973, pp. 280-291
• Nelson R., The Momentum Theory of Goodwill, The Accounting Review, Vol. 28, No. 4, 1953, pp. 491-499
• Ramanna K., The Implications of Unverifiable Fair-Value Accounting: Evidence from the Political Economy of Goodwill Accounting, Journal of Accounting and Economics, 2007
• Seetharaman A., M. Balachandran, and A. S. Saravanan, Accounting Treatment of Goodwill:Yesterday, Today and Tomorrow-Problems and Prospects in the International perspective, Journal of Intellectual Capital, Vol. 5, No. 1, 2004, pp. 131-152
• Sevin S., and R. Schroeder, Earnings Management: Evidence from SFAS No.142 Reporting, Managerial Auditing Journal, Vol. 20, No. 1, 2005, pp. 47-54
• Wines G., R. Dagwell, and C. Windsor., Implications of the IFRS Goodwill Accounting treatment, Managerial Auditing Journal, Vol. 22, No. 9, 2007, pp. 862-880